绪论：

PPP项目是一种较为新型的项目建设模式，与传统模式对比，PPP项目一方面减少了财政资金支出压力，降低了基础设施建设投资成本，一方面也推动了项目的快速建设。这种项目建设模式是采用政府和社会资本方合作的方式，是政府和企业共担风险、互惠共赢的合作。为了充分发挥PPP项目建设模式的优势，为准确核算PPP项目全周期财务数据提供更充分更清晰的依据，财政部发布了《企业会计准则解释第14号》，对关于政府和社会资本合作PPP项目的会计处理进行了进一步明确。本文主要概述了PPP项目判断原则及三种会计核算模式，并通过案例比较两种典型核算模式下PPP项目全周期财务处理的差异。希望能够有助于财务人员准确核算PPP项目，有助于管理人员更好地认识PPP项目，帮助相关企业获得更多经济效益的同时，更好地实现社会效益。

一、PPP项目判断原则

PPP项目是政府和社会资本方合作开展的，由政府方采用公开竞争方式选择合适的社会资本方，并签订合作协议，共同进行基础设施或公共服务项目的建设，二者在合作中处于风险共担状态。PPP项目应同时符合 “双特征”和“双控制”原则。

（一）“双特征”原则

PPP项目应当同时符合下列特征，简称“双特征”：

1、社会资本方在合同约定运营期间内代表政府方使用PPP 项目资产提供公共产品和服务；

2、社会资本方在合同约定期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

（二）“双控制”原则

PPP 项目应当同时符合下列条件，简称“双控制”：

1、政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务类型、对象和价格；

2、PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

二、PPP项目会计核算模式

PPP业务会计核算模式按照项目收益模式分为三类：金融资产模式、无形资产模式、混合模式。

（一）金融资产模式

合同约定该项目建成后一定期间内，项目公司能够无条件地从合同甲方收取确定金额的货币资金的，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同甲方按照合同规定将差价补偿给项目公司的业务模式。

1、建设期间

在金融资产模式下，项目公司通过“合同资产”科目统计整个工程的投资，反映发生的工程建设款项以及累计的应计利息，根据应计利息确认收入。合同甲方确认后将合同资产转为长期应收款。

2、运营期间

（1）期末按照摊余价值计量长期应收款，并确认本期利息收入。

（2）收到政府每期支付的款项时，将其中对应的建造服务部分冲减“长期应收款”的账面价值，运营服务部分计入主营业务收入。

（二）无形资产模式

在项目运营期间，有权收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP 项目资产金额或确认的建造收入金额确认为无形资产。

1、建设期间

在无形资产模式下，项目投资在“合同资产”科目核算，归集发生的工程建设成本以及累计的资本化利息，从而确认一项有使用年限的无形资产（特许经营权），并自项目正式运营起，自合同资产转入无形资产，并按照无形资产进行计量。

项目公司借款用于基础设施建设，符合资本化要求的利息支出，确认无形资产；借款用于满足日常运营的资金需求，不符合资本化条件的，确认财务费用。

2、运营期间

（1）因提供运营服务而获得的收入确认为主营业务收入，运营期间发生的与生产经营直接相关的成本费用，确认主营业务成本。

（2）自项目正式运营开始采用直线法对无形资产进行摊销，并确认主营业务成本，摊销期限不可超出特许经营权的期限。

（三）混合模式

合同约定，出现需求风险在政府与项目公司之间共担的，应采用“混合模式”。政府承担最低收益担保部分的需求风险，项目公司承担超出部分的需求变动风险。

1、建设期间

将已获担保部分的对价确认为金融资产，剩余无担保部分确认为无形资产。

项目公司应确定金融资产和无形资产占建造收入的比重，建设期间确认的建造收入，按分割比重同时确认金融资产和无形资产。

2、运营期间

（1）运营期间的收入，按分割比重在金融资产偿还和主营业务收入之间进行分配。

（2）项目公司每期末按照项目的内含报酬率作为折现率，采用摊余成本法确任每期金融资产的摊余价值及每期的利息收入。

三、两种典型核算模式下案例比较

为了便于直观地比较金融资产模式与无形资产模式下PPP项目财务核算的差异，以下通过案例进行说明（为便于比较差异，本案例未考虑增值税及贷款利息的影响）。

【例】2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地污水处理设施的建设和运营。根据PPP项目合同约定，项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供污水处理设施建造和运营服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》的“双特征”和“双控制”条件。

按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1 600万元。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造和运营服务的合理毛利率分别为5%、20%。具体情况见下表：

假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法计算出该PPP项目的实际利率为7.75%。

（一）假设该项目能够无条件地从政府方收取确定金额的货币资金，符合金融资产模式，则甲公司2×21年-2×30年账务处理如下：

1、2×21年的账务处理：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产4 200

贷：主营业务收入4 200

借：合同履约成本4 000

贷：应付账款、应付职工薪酬等4 000

借：主营业务成本4 000

贷：合同履约成本4 000

2、2×22年的账务处理：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产325（=4 200×7.75%）

贷：利息收入325

3、2×23年的账务处理：

（1）确认运营服务收入和成本。

借：合同资产96

贷：主营业务收入96

借：合同履约成本80

贷：应付账款、应付职工薪酬等80

借：主营业务成本80

贷：合同履约成本80

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产676

贷：利息收入676

注：676=[4 200×(1+7.75%)+4 200]×7.75%。

（3）政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。

借：应收账款1 600

贷：合同资产1 600

（4）从政府方收到款项。

借：银行存款1 600

贷：应收账款1 600

（二）假设该项目不能无条件地从政府方收取确定金额的货币资金，适用无形资产模式，则甲公司2×21年-2×30年账务处理如下：

1、2×21年的账务处理：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产4 200

贷：主营业务收入4 200

借：合同履约成本4 000

贷：应付账款、应付职工薪酬等4 000

借：主营业务成本4 000

贷：合同履约成本4 000

2、2×22年的账务处理：

确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

3.2×23年的账务处理：

（1）PPP项目资产达到预定可使用状态

借： 无形资产 8400

贷： 合同资产 8400

（2）无形资产账面价值按运营年限摊销

借： 主营业务成本1050

 贷：无形资产—累计摊销1050

（3）确认运营服务收入和成本

借：应收账款96

贷：主营业务收入96

借：合同履约成本80

贷：应付账款、应付职工薪酬等80

借：主营业务成本80

贷：合同履约成本80

（4）从政府方收到款项。

借：银行存款1 600

贷：应收账款1 600

两种核算模式的财务处理结果列表如下：

通过上图可直观看出两种核算模式下各年度利润总额情况，便于财务人员及PPP项目管理人员了解两种核算模式形成的差异。

四、总结

PPP项目能够顺利完成的保障之一便是高质量的会计核算工作。为了保障PPP项目顺利实施，要充分重视PPP项目全过程会计核算管理，准确理解《企业会计准则解释第14号》文件内容并正确应用于PPP项目财务相关业务，确保能够为管理层决策提供真实可靠的财务信息依据。上文中主要概述了PPP项目判断原则及三种会计核算模式，并通过案例比较两种典型核算模式下PPP项目全周期财务处理的差异，希望有助于提高企业PPP项目财务管理及核算工作，也帮助相关企业更好地实现社会效益。

参考文献：

[1] 《企业会计准则解释第14号》财会【2021】1号

[2]苏俊. PPP项目的会计核算问题研究[J]. 中国市场,2021,(22):159-160+176.

[3]梅亮.PPP项目财务管理与会计核算问题浅析[J]. 当代会计,2020,(04):61-62.