本文在政府会计制度背景下，在《事业单位成本核算基本指引》基础上，拟以《事业单位成本核算具体指引——高等学校》作为参考，结合佛山中小学教育发展实际，以中小学成本核算为研究对象，系统分析政府会计制度下中小学成本核算对象、范围、方法步骤等。

一、公办中小学成本核算现状

（一）缺乏成本核算意识

近年来，各级政府加大了对各项教育的经费投入，同时也在深化政府绩效管理改革，以不同形式逐步开展了绩效考评工作，真实反映各预算单位预算执行的最终效益。但是对成本控制的认知还在经费支出核算管理上，没有形成对财产、物资进行统一管理的习惯和机制，导致成本核算单一、财产闲置、物资流失等，各学校对教育资源配置不平衡，更进一步加深了教育发展不平衡。

政府会计制度实行的权责发生制与收付实现制双基础，为成本核算奠定了计算基础，也从制度层面上为成本核算提供了保障。但政府会计制度融入各学校的时间并不长，大多只停留在制度执行层面。以佛山市为例，教育部门对于教育成本也多停留在生均成本与预算拨款核定上，总体缺乏对学校成本核算的制度规范，大部分中小学财务人员对于成本核算不关注，学校管理层不重视，成本核算理念并未形成，虽然执行了政府会计制度，但工作主要内容仍以传统财务功能为主，如申报预算、报销记账、出具报表，只做到了真实反映财务状况，未进一步以财务信息反映教育经济效益。

（二）内控体系有待完善

佛山市中小学的规模不一，发展状况和发展趋势也各有优劣，在这样的背景下想要推动中小学教育成本核算的整体进步和发展,建立健全完善的内部控制制度体系势在必行,且系统、健全的内部控制制度体系也是其展开成本核算管控工作的依据和保障。然而如今中小学内控机制不完善，如体系不健全、监督力度不足等。这些问题的存在会直接影响到成本核算管控工作的质量和效率,给其带来消极影响,不利于管控目标的实现。

（三）信息系统有待优化

政府会计制度的实行促使各学校升级完成了财务信息化，从记账形式上有利于成本的归集与核算，但实务工作中仍存在一定的问题。权责发生制的记账规则要求对于预收预付、应收应付、预提待摊进行全面的核算，需要信息化软件与业务软件的衔接，这也与成本核算要求相一致。但出于资金量及人员配备的考虑，佛山大多中小学的财务信息管理系统由上级主管部门统一采购统一管理，学校财务人员用作记账，并未将成本核算模块考虑其中。

二、公办中小学成本核算方法构建

（一）成本核算对象

为了正确计算成本，首要是确定成本对象。从目前的研究成果以及实际教学实践活动来看，教育成本对象可以是一个学生、一门学科、一项活动、一个年级、一个班级甚至一个学分等。佛山义务教育主要以生均拨款为主，学生培养成本一直是教育部门关注的重点，但中小学中各年级学科教学活动各自具有鲜明的特点，故本文以年级作为成本核算对象。该成本核算对象的设置有助于促使教育部门精细化预算，提高生均拨款制度科学性。

（二）成本核算周期

按照我国财务准则，会计年度为历年制，即每年的l月1日至12月31日，与我国的预算年度、纳税年度保持时间上的一致。佛山公办中小学教育经费主要来源于财政拨款，年初下拨当年预算，执行后年末进行决算。基于中小学的会计核算年度、财政预算管理年度、学生培养的连续性以及单独设立成本核算周期的可行性，结合佛山中小学财务人员结构单一，财务信息化精细化有待提高的情况，本文将以公历年度作为成本核算周期。

（三）成本核算项目

《事业单位成本核算基本指引》指出，单位应当根据成本信息需求设置成本项目，并对每个成本核算对象按照其成本项目进行数据归集，中小学成本项目是学校各项耗费按照用途进行归集的成本要素。佛山中小学按照其管理及教育发展需求，主要分为教学、德育、后勤活动，可以按照《政府会计制度》的科目“业务活动费”、“单位管理费”、“后勤保障费”归集为三个项目，其他“资产处置费用”等不属于成本对象的耗费，不纳入核算范围。

（四）成本核算方法

本文采取的作业成本法按照两步制分配程序：

第一步，按照中小学教育活动特性，将教学活动作为主要作业，德育等学生日常活动、行政管理、后勤管理作为支持作业。

第二步，把作业中心成本分配到成本对象，即根据各项作业的性质和动因，将各个作业中心的资源消耗分配至成本对象（过程步骤见图1 中小学成本核算过程）。主要作业主要为直接用于教学活动的作业耗费，如教学业务费、设备费、教学教师薪酬等，在财务会计中记为“业务活动费”，可直接分配于学生成本，该部分成本应有效结合政府会计制度核算要求设置科学的辅助核算，如年级、经济分类、项目等，支持作业主要为支持教学活动及学校日常运转的作业耗费，按活动实际内容在财务会计中记为“单位管理费”或“后勤保障费”，如行政管理费、

图1 中小学成本核算过程

图书资料费、网络系统费、教师培训费、办公费、校舍建筑维修费、校园保洁绿化费、水电费、固定资产折旧费及相关人员薪酬等，先按部门进行收集，年末按照确定的作业动因即年级学生人数进行分配。

三、基于政府会计制度的中小学成本优化对策

（一）完善成本核算制度与管理办法

在政府会计制度全面实施的历史背景下，佛山市教育部门应加紧完善成本核算的相关制度和管理办法，才能引起广大中小学管理人员队成本核算的重视，并保证在进行教育成本核算工作时有所依据，同时加强教育部门财务人员队伍建设，提高财务管理水平，将成本核算纳入考核范畴，与绩效评价、预算管理衔接，增强成本核算意识，提升管理水平，提高基础教育资金使用效益，推进教育的蓬勃发展。

（二）建立健全内部管理机制

中小学管理人员及财务人员要加强对财务风险管理的认识，建立健全内部管理制度。在开展学校财务管理建设工作时，根据学校的实际状况和需要，采用长期战略性的视野来审视财务管理活动和教学管理活动，不可将教学活动与财务管理过度分离，应有机结合，提高风险控制意识并对管控制度进行优化，将不适应当下形势或不合理的管理理念或制度加以取消，补充建立完善的管理体系。

（三）加强成本核算信息系统建设

目前在众多中小学校，使用计算机技术来辅助进行日常教学和管理已经成为了常态，且效果显著。建立在政府会计制度基础上的成本核算体系也离不开信息系统的使用，教育部门、财政部门或中小学应在完善核算网络系统建设时，在确保网络与数据安全、权限明确的基础上，应考虑实现加强各项管理系统的数据共享，如资产管理业务系统、教务管理系统、学生管理系统、薪酬管理系统与财务管理系统的衔接，促使核算时快捷调取数据，提升收集信息和管理数据的工作效率。

参考文献

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